El Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC), en una reciente resolución de 24 de octubre de 2023, RG. 6065/2021, cambia el criterio que venía manteniendo hasta el momento y establece que el ejercicio del derecho de deducción en el IVA no constituye una opción sino un derecho del contribuyente y que dicho derecho deberá ejercitarse, incluso en los casos en que se presenten autoliquidaciones extemporáneas, dentro del plazo y según las formalidades a que se refiere el artículo 99.Tres de la Ley del IVA.
Se parte de un supuesto en el que el contribuyente presentó, en el año 2021, una solicitud de rectificación de autoliquidación correspondiente a los períodos de liquidación mensuales del ejercicio 2017, incrementando las cuotas de IVA soportado al haberse considerado, erróneamente, no deducibles en un primer momento. Solicitud que fue denegada por la Administración al considerar que se estaba en presencia de una opción tributaria ex artículo 120.3 de la LGT cuyo ejercicio no cabe vencido el plazo de presentación de la autoliquidación correspondiente.
La cuestión que tiene que resolver el TEAC se centra en determinar si en el IVA, una vez finalizado el plazo previsto para la presentación de las correspondientes autoliquidaciones, cabe o no la modificación de las cuotas soportadas deducibles inicialmente declaradas mediante la presentación de una solicitud de rectificación de la autoliquidación originaria.
El artículo 99 de la Ley del IVA establece que “El derecho a la deducción solo podrá ejercitarse en la declaración-liquidación relativa al período de liquidación en que su titular haya soportado las cuotas deducibles o en las de los sucesivos, siempre que no hubiera transcurrido el plazo de cuatro años, contados a partir del nacimiento del mencionado derecho.” Conjugando este precepto con el artículo 120.3 de la LGT, referente al régimen de opciones tributarias, el TEAC, tradicionalmente, venía sosteniendo que el derecho a la deducción es una opción y, en caso de no haberlo ejercido, no es posible modificar la opción una vez vencido el plazo de presentación de las autoliquidaciones, sino que la entidad podrá practicar la deducción en las autoliquidaciones correspondientes a períodos posteriores con el límite del plazo de cuatro años contados a partir del nacimiento del derecho a deducir conforme a los previsto en el artículo 99.Tres de la Ley del IVA.
Sin embargo, como hemos adelantado al comienzo, con esta resolución se cambia el criterio. Cambio de criterio que viene motivado en una, también reciente, jurisprudencia del Tribunal Supremo que considera el ejercicio del derecho a la deducción de las cuotas de IVA soportado un derecho y no una opción.
Reproduciendo los propios argumentos del TS recuerda el TEAC que en las opciones tributarias concurren dos elementos o requisitos:
- Requisito objetivo: La existencia en la normativa tributaria de una alternativa entre regímenes tributarios distintos y excluyentes.
- Requisito volitivo: La elección por el contribuyente de la alternativa concreta por la que opta debe ser declarada expresamente en la correspondiente declaración o autoliquidación.
De este modo, en aquellos casos en los que el contribuyente ejerce un derecho autónomo, contemplado en una norma tributaria sin que se presenten alternativas regulatorias diferentes y excluyentes, no estamos ante una opción tributaria.
Siendo así, según lo establecido en el artículo 99 de la LIVA, el sujeto pasivo puede elegir por deducir el montante total de las cuotas deducibles soportadas en el período de liquidación en que las haya soportado o en los sucesivos períodos (con el límite del plazo de 4 años). Ahora bien, esa facultad o posibilidad de elección, no es, técnicamente, una opción tributaria, en los términos contemplados en el artículo 119 de la LGT, en la medida en que ninguno de los preceptos relativos al derecho a la deducción está describiendo una alternativa, consistente en elegir entre regímenes jurídicos tributarios diferentes y excluyentes.
En definitiva, en la medida en que no se considera una opción tributaria sino un derecho, cabe solicitar la rectificación de una autoliquidación ya presentada para incluir cuotas de IVA soportado deducible que no fueron consignadas inicialmente, incluso cuando dicha solicitud de rectificación tiene lugar extemporáneamente, es decir, transcurrido el plazo establecido para presentar autoliquidación.
