El Tribunal Economicoadministratiu Central (TEAC), en una resolució recent de 24 d’octubre de 2023, RG. 6065/2021, canvia el criteri que mantenia fins ara i estableix que l’exercici del dret de deducció a l’IVA no constitueix una opció sinó un dret del contribuent i que aquest dret s’haurà d’exercir, fins i tot en els casos en què es presentin autoliquidacions extemporànies, dins el termini i segons les formalitats a què fa referència l’article 99.Tres de la Llei de l’IVA.
Es parteix d’un supòsit en què el contribuent va presentar, l’any 2021, una sol·licitud de rectificació d’autoliquidació corresponent als períodes de liquidació mensuals de l’exercici 2017, incrementant les quotes d’IVA suportat en haver-se considerat, erròniament, no deduïbles en un primer moment. Sol·licitud que va ser denegada per l’Administració en considerar que s’estava en presència d’una opció tributària exarticle 120.3 de la LGT l’exercici de la qual no s’ha vençut el termini de presentació de l’autoliquidació corresponent.
La qüestió que ha de resoldre el TEAC se centra a determinar si a l’IVA, una vegada finalitzat el termini previst per a la presentació de les corresponents autoliquidacions, cal o no la modificació de les quotes suportades deduïbles inicialment declarades mitjançant la presentació d’una sol·licitud de rectificació de l’autoliquidació originària.
L’article 99 de la Llei de l’IVA estableix que “El dret a la deducció només es pot exercir en la declaració liquidació relativa al període de liquidació en què el titular hagi suportat les quotes deduïbles o en les dels successius, sempre que no hagi transcorregut el termini de quatre anys, comptats a partir del naixement del dret esmentat.” Conjugant aquest precepte amb l’article 120.3 de la LGT, referent al règim d’opcions tributàries, el TEAC, tradicionalment, sostenia que el dret a la deducció és una opció i, en cas de no haver-lo exercit, no és possible modificar l’opció una vegada vençut el termini de presentació de les autoliquidacions, sinó que l’entitat podrà practicar la deducció en les autoliquidacions corresponents a períodes posteriors amb el límit del termini de quatre anys comptats a partir del naixement del dret a deduir d’acord amb el que preveu l’article 99.Tres de la Llei del IVA.
Tot i això, com hem avançat al començament, amb aquesta resolució es canvia el criteri. Canvi de criteri que està motivat en una, també recent, jurisprudència del Tribunal Suprem que considera l’exercici del dret a la deducció de les quotes d’IVA suportat un dret i no una opció.
Reproduint els propis arguments del TS recorda el TEAC que a les opcions tributàries concorren dos elements o requisits:
- Requisit objectiu: L’existència a la normativa tributària d’una alternativa entre règims tributaris diferents i excloents.
- Requisit volitiu: L’elecció pel contribuent de l’alternativa concreta per la qual opta ha de ser declarada expressament a la corresponent declaració o autoliquidació.
D’aquesta manera, en aquells casos en què el contribuent exerceix un dret autònom, contemplat en una norma tributària sense que es presentin alternatives regulatòries diferents i excloents, no estem davant d’una opció tributària.
Sent així, segons el que estableix l’article 99 de la LIVA, el subjecte passiu pot triar per deduir el muntant total de les quotes deduïbles suportades en el període de liquidació en què les hagi suportat o en els successius períodes (amb el límit del termini de 4 anys). Ara bé, aquesta facultat o possibilitat d’elecció no és, tècnicament, una opció tributària, en els termes que preveu l’article 119 de la LGT, en la mesura que cap dels preceptes relatius al dret a la deducció no està descrivint una alternativa, consistent a triar entre règims jurídics tributaris diferents i excloents.
En definitiva, en la mesura que no es considera una opció tributària sinó un dret, cal sol·licitar la rectificació d’una autoliquidació ja presentada per incloure quotes d’IVA suportat deduïble que no van ser consignades inicialment, fins i tot quan aquesta sol·licitud de rectificació té lloc extemporàniament, és a dir, transcorregut el termini establert per presentar autoliquidació.
