Fa tan sols uns dies hem tingut coneixement de la sentència del TS de 2 de novembre del 2023, rec. 3940/2022, en què el Tribunal confirma la seva recent doctrina sobre la deduïbilitat a l’IS de la retribució d’administradors i la teoria de l’enllaç, establerta a la sentència de 27 de juliol de 2023, rec. 6442/2021 i que molts han qualificat ja com la “fi de l’aplicació de la teoria del vincle a l’àmbit tributari”.

En les dues sentències el Tribunal Suprem determina que són deduïbles les retribucions satisfetes als alts directius -per l’exercici de funcions pròpies de l’exercici del càrrec directiu- quan, a més, formen part del Consell d’Administració.

L’AEAT, en aplicació de la teoria del vincle -segons la qual la relació mercantil absorbeix la laboral-, no va admetre com a deduïbles les retribucions satisfetes pel càrrec de director, encara que si les satisfetes com a membre del Consell d’Administració, en considerar-les una liberalitat, segons el que disposa l’article 14.1.e) del TRLIS.

Doncs bé, la sentència del TS de 2 de novembre de 2023 es basa en els mateixos arguments que la de 27 de juny d’aquest mateix any, els quals reprodueix gairebé en la seva integritat per negar el caràcter de liberalitat i reconèixer la deduïbilitat de la despesa en l’impost sobre societats. A la primera de les sentències el supòsit analitzat parteix de les retribucions satisfetes a dos directius que, a més, formaven part del Consell d’Administració de l’entitat i el caràcter de la qual de “liberalitat” era atribuït per l’Administració pel fet de no haver estat aprovades a Junta General. A la segona, es tracta de dos directius amb contractes d’alta direcció, que també eren vocals del Consell d’Administració i les retribucions dels quals pels serveis prestats en la condició de Director General no s’havien recollit als Estatuts de la societat.

Així, la jurisprudència asseguda pel TS a la primera de les sentències, la de 27 de juny, és la següent:

• Les retribucions percebudes pels administradors d’una entitat mercantil i que constin comptabilitzades, acreditades i previstes als estatuts de la societat no constitueixen una liberalitat no deduïble -article 14.1.e) TRLIS- pel fet que la relació que uneix els perceptors de les remuneracions amb l’empresa sigui de caràcter mercantil i que aquestes retribucions no hagin estat aprovades per la junta general, sempre que dels estatuts es pugui deduir el manera i import de tal retribució, com passa en aquest cas.

• En el supòsit que la societat estigui integrada per un soci únic no és exigible el compliment del requisit de l’aprovació de la retribució als administradors a la junta general, perquè es tracta d’un òrgan inexistent per a aquesta classe de societats, atès que a la societat unipersonal el soci únic exerceix les competències de la junta general (Article 15 TRLSC).

• Fins i tot en el cas d’acceptar-se que fos exigible legalment aquest requisit previst a la llei mercantil -per a exercicis posteriors als analitzats-, la seva inobservança no pot comportar automàticament la consideració com a liberalitat de la despesa corresponent i la improcedència de la seva deduïbilitat“.

Partint de l’anterior doctrina i, seguint una línia argumental bàsicament igual, el Tribunal arriba a la mateixa conclusió en aquesta segona sentència i nega el caràcter de liberalitat a les retribucions percebudes pels directors generals sobre la base dels arguments següents:

1.- El director general d’una societat que a més és vocal del Consell d’Administració realitza una dualitat de funcions i són diferents les funcions que realitza per la seva condició de director general -per les quals se’l retribueix en funció del contracte d’Alta Direcció- de les funcions que corresponen per la seva pertinença al Consell d’Administració. Es distingeix, així, entre les funcions realitzades a la condició de membre del Consell d’Administració (preparació, anàlisi, estudi, desenvolupament i execució de les sessions del mateix Consell) i aquelles altres realitzades en la seva condició de Director General que no són susceptibles de ser realitzades individualment com a membre del Consell d’Administració, encara que fossin executives, i que es realitzen sota la dependència i les instruccions de l’òrgan d’administració. Sent així es reconeix la coexistència de relació laboral i mercantil.

2.- Les retribucions percebudes en virtut del contracte d’Alta Direcció es perceben en virtut d’un vincle laboral i responen a la prestació d’uns serveis reals, efectius i no discutits, per la qual cosa no es poden qualificar de liberalitat. El TS rebutja l’aplicació de la teoria del vincle, però és que, a més, estableix que, encara que s’admetés aquesta teoria o, almenys, el predomini del vessant mercantil sobre la laboral, la retribució qüestionada no seria mai una liberalitat si es correspon amb una prestació de serveis reals, efectius i no discutibles; i afegeix la necessitat d’aplicar la teoria de l’enllaç amb prudència i suma cautela.

3.- A més, el Tribunal posa un èmfasi especial en l’absència d’animus donandi per reforçar-ne l’argument i estableix que, si ens trobéssim davant d’una liberalitat o donació, el perceptor d’aquestes rendes hauria de tributar per ISD en lloc de fer-ho per IRPF.

4.- D’altra banda, d’acollir-se la pretensió de l’Advocat de l’Estat i aplicar-se la teoria de l’enllaç-portada a l’extrem- indica el TS que s’arribaria a conclusions tan absurdes com la de considerar que aquells administradors que a més de les funcions pròpies del càrrec d’administrador, duguessin a terme altres tasques encomanades per l’empresa que fossin reals i efectivament realitzades, haurien de fer-ho d’una manera també gratuïta o, almenys, sense possibilitat de deducció a l’IS per part del pagador.

5.- Segons la jurisprudència consolidada del TJUE, l’enllaç laboral no s’esvaeix ni enerva per absorció del mercantil i el fet que una persona exerceixi funcions de director general i sigui també membre del Consell d’Administració de la societat, no pot suposar que se n’exclogui, només per aquest fet, l’existència de relació laboral. En base a la jurisprudència del TJUE, no es pot fer de pitjor condició a treballadors que a més formen part de l’òrgan d’administració, que a aquells que no accedeixen a aquest òrgan i a les mateixes empreses ocupadores, doncs, si només són treballadors no es qüestiona la deduïbilitat de la despesa de la seva retribució, mentre que si a més són administradors es rebutja, sense que aquesta diferenciació estigui legitimada.

6.- Finalment, acudint a la doctrina asseguda pel Tribunal en matèria de deduïbilitat a l’IS dels interessos de demora tributaris, tampoc s’admet que les retribucions qüestionades siguin un “despesa contrari a l’ordenament jurídic”, en el sentit previst en l’article 15.1.f) de la LIS, ja que com ja té dit el Tribunal aquesta lletra s’ha de referir a un altre tipus d’actuacions contràries a l’ordenament jurídic (com a suborns i similars) i no a qualsevol incompliment de l’ordenament jurídic, com seria la infracció de la normativa mercantil en cas d’admetre’s que, dit sigui de pas, tampoc no admet el TS que aquesta infracció s’hagi produït en aquests casos.