Recentment, l’Audiència Nacional ha dictat una important sentència que afecta l’àmbit d’aplicació de l’exempció en IRPF de les retribucions percebudes per treballs realitzats a l’estranger -regulada en l’article 7.p) de la Llei de l’IRPF. Es tracta de la sentència de 19 de febrer de 2020, rec. 485/2017, en la qual es declara que aquesta exempció també és aplicable a les retribucions percebudes pels consellers delegats per l’exercici de determinats treballs a l’estranger.

Requisits exigits per la norma
Posem-nos en context. L’article 7.p) de la Llei de l’IRPF estableix que estan exempts els rendiments de treball percebuts per treballs efectivament realitzats a l’estranger quan es compleixin els següents requisits:

• Que els treballs es realitzin per a una empresa o entitat no resident a Espanya o un establiment permanent (EP) radicat a l’estranger.
• Que en el territori en què es realitzin els treballs s’apliqui un impost de naturalesa idèntica o anàloga a la de l’IRPF i no es tracti d’un país o territori qualificat reglamentàriament com a paradís fiscal.
• S’han de prendre en consideració els dies que efectivament el treballador ha estat desplaçat a l’estranger, així com les retribucions específiques corresponents als serveis prestats. Per a això s’aplicarà un criteri de repartiment proporcional tenint en compte el nombre total de dies de l’any.
• Aquesta exempció és incompatible amb el règim d’excessos exclosos de tributació que preveu l’article 9.A.3.b) del Reglament de l’IRPF, i el contribuent pot optar per un o altre.
• El límit de rendiments que poden beneficiar-se d’aquesta exempció és de 60.100€ anuals.

La veritat és que l’aplicació d’aquest benefici fiscal és causant d’una enorme conflictivitat, sobretot pel que fa a la interpretació de l’acompliment dels requisits.

Posició de l’AEAT, DGT i TEAC
En el supòsit plantejat en la sentència -l’aplicació de l’exempció als membres de l’òrgan d’administració de l’entitat- tant l’AEAT, com la DGT i el TEAC han vingut, tradicionalment, negant la seva aplicació fonamentant-, bàsicament, en què l’exempció no és aplicable si no hi ha relació laboral. Per a aquests, tot i que les retribucions percebudes pels administradors o, com en aquest cas passa, pels consellers delegats, es qualifiquin a l’efecte de l’IRPF com a rendiments de la feina, la relació que els uneix amb l’entitat pagadora és una relació mercantil i no laboral, i, per tant, no es donen les notes d’alienitat i dependència que caracteritza les relacions laborals per compte d’altri, el que al seu judici impedeix l’aplicació de l’exempció.

Criteri de l’Audiència Nacional
Doncs bé, l’Audiència Nacional ve ara a negar aquesta doctrina i considera que la normativa de l’IRPF no exigeix ​​de manera expressa que els treballs que donen dret a l’exempció es desenvolupin en l’àmbit d’una relació de caràcter laboral o estatutària, ni això pot deduir-se del tenor literal de l’article 7.p), sinó que el veritablement rellevant és que el perceptor dels rendiments sigui un resident fiscal a Espanya que realitzi treballs per a una entitat no resident o un EP situat a l’estranger. En definitiva, considera que l’única circumstància de ser els perceptors membres de Consell d’Administració de l’entitat no és suficient per negar l’aplicació de l’exempció, sempre que es compleixin la resta de requisits exigits per la norma.

A l’anterior s’afegeix que la major part dels serveis prestats a l’estranger per part dels consellers delegats poden enquadrar-se en les funcions executives i de gestió i no merament deliberatives; sense oblidar que el Tribunal Suprem ha assenyalat que l’article 7.p) no contempla quina ha de ser la naturalesa dels treballs, i en particular, no prohibeix que es tracti de labors de supervisió o coordinació, i que el beneficiari dels treballs sigui, no només l’entitat no resident, sinó també, i entre d’altres, l’entitat ocupadora del perceptor dels rendiments de la feina (o aquella en què presti els seus serveis).

Paràmetres fixats pel Tribunal Suprem
A aquesta conclusió arriba l’Audiència Nacional després d’exposar els criteris o paràmetres que el Tribunal Suprem ha anat fixant al voltant de l’aplicació d’aquesta exempció i que, donat el seu caràcter didàctic, passem a resumir a continuació:

• L’incentiu fiscal pretén la internacionalització del capital humà amb residència a Espanya, reduint la pressió fiscal dels que sense deixar de ser residents es traslladen temporalment a treballar a l’estranger.
• L’incentiu no està pensat en benefici de les empreses sinó dels treballadors, per aquest motiu no s’exclogui del seu àmbit d’aplicació els casos en què l’entitat destinatària dels treballs estigui vinculada amb l’entitat ocupadora del treballador o amb aquella en què presti els seus serveis.
• La norma no exigeix ​​l’existència de dues companyies, l’empleadora resident i l’estrangera a favor del qual realitzen els serveis, sinó que el que imposa el precepte és que es tracti d’una persona física resident fiscalment en el territori espanyol que treballi per compte d’altri en una empresa o entitat no resident o en un establiment permanent situat a l’estranger.
• Pel que fa al destinatari dels serveis, resulta manifest que els treballs han de tenir en tot cas com a destinatari a una entitat no resident al nostre país o un establiment permanent situat fora de la mateixa. Però no reclama que aquests destinataris dels treballs de subjecte passiu de l’IRPF siguin els únics beneficiaris dels mateixos.
• L’article 7.p), LIRPF, únicament exigeix ​​que el perceptor dels rendiments de la feina sigui aquest funcionari o no i estigui o no en comissió de serveis (la norma no distingeix), realitzi efectivament a l’estranger treballs per a una empresa o entitat no resident a Espanya o un establiment permanent radicat a l’estranger.
• L’article 7.p), LIRPF, tampoc contempla quina ha de ser la naturalesa dels treballs ni exigeix ​​una determinada durada o permanència en els desplaçaments. En particular, no prohibeix que es tracti de labors de supervisió o coordinació. I no reclama que els viatges a l’estranger siguin perllongats o tinguin lloc de forma continuada, sense interrupcions, de manera que, en principi, no es poden descartar els trasllats esporàdics o fins i tot puntuals fora del territori nacional.

Recurs de cassació pendent de resoldre
Exposat l’anterior, cal esmentar que el Tribunal Suprem, mitjançant acte de data 21 de febrer de 2020, ha admès a cassació aquesta qüestió havent pronunciar sobre els següents aspectes:

• Precisar l’abast de l’expressió “rendiments de la feina percebuts per treballs efectivament realitzats a l’estranger” continguda en l’article 7.p) LIRPF.
• Si es pot aplicar als rendiments de la direcció i el control propis de la participació en els Consells d’Administració d’una filial a l’estranger o, per contra, aquestes funcions no tenen la consideració de treballs efectius i, conseqüentment, no donen dret a l’exempció prevista en el precepte a dalt indicat.

Caldrà esperar doncs a aquest pronunciament perquè la qüestió quedi tancada definitivament. Mentrestant, convé analitzar cada cas en concret i veure si escau, en base als arguments de l’Audiència Nacional, considerar aquests rendiments exempts. Pel que fa a rendes percebudes en exercicis anteriors ja declarats, també pot resultar procedent l’anàlisi de cada cas en particular i avaluar les possibles accions a adoptar, sobretot aquells que estiguessin propers a la prescripció, ja que, davant una eventual sentència favorable del TS , una opció pot ser la interrupció de la prescripció.